接受小股东捐赠的会计处理
来源：UC论文网2016-06-09 08:51
摘要：
本文以*ST博元接受小股东巨额股权捐赠事件为例，探讨企业应如何对接受的小股东捐赠资产进行合理的 会计处理。根据此案及其会计处理的财务影响分析，提出应完善企业捐赠会计准则
2008年12月财政部发布的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号）和2012年11月制定的《企业会计准则解释第5号》，分别对企业接受控股股东与非控股股东的捐赠做出了规定，但企业接受小股东捐赠资产如何进行适当的会计处理目前尚缺乏明确规范。本文以珠海市博元投资股份有限公司（以下简称*ST博元）接受小股东巨额股权资产捐赠为例，对相关会计处理及其财务影响进行探讨。
一、案例概况
2015年12月12日，处在退市边缘的*ST博元发布公告：公司于当月10日与持有公司1400股的股东郑伟斌签署了不可撤销捐赠协议，郑伟斌将其拥有的福建旷宇建设工程有限公司（简称福建旷宇）95%的股权无偿捐给公司；根据万隆（上海）资产评估有限公司出具的评估报告，福建旷宇全部股权的评估值为90407万元，95%股权对应评估值为85886.65万元，记入“资本公积”。该公告发布后引起媒体的质疑，更引起了上交所的关注。14日，公司收到上交所发出的针对公司受赠资产相关事项的问询函，要求公司核实以下重要问题并披露：（1)福建旷宇的评估作价较账面净资产大幅增值368.39%的理由，补充披露评估方法选择、评估所有参数具体数值和选取的依据，提请评估师就标的资产评估大幅增值的合理性发表意见；（2)补充披露标的资产涉及的交易双方郑智凡、肖金兵和郑伟斌与公司董事、监事、高管及公司原第一大股东和现任第一大股东是否存在关联关系，并详细披露郑伟斌个人资产状况和捐赠理由；(3)补充披露本次赠予事项会计处理的依据和理由与税收处理的合规性及会计师事务所和律师事务所就该事项发表的专业意见。
12月18日，ST博元同时发布了公司八届十二次董事会通过的《关于对公司受赠资产相关事项的专项说明》的决议和对上交所问询函的回函公告，其中还包括相关中介机构发表的专业意见。其核心内容为：（1)福建旷宇主营业务稳定，近年收入及净利润增长较快。适宜采用收益法进行评估。评估选取的参数如营业收入、营业成本、营业税金及附加、管理费用、财务费用等预测及折现率的确定等有合理的依据，评估增值合理。（2)根据《企业会计准则解释第5号》，公司将本次受赠资产按评估值记入“资本公积”的会计处理正确。公司接受捐赠收入无需缴纳所得税。（3)福建旷宇的另两个股东郑智凡、肖金兵与公司董事、监事和高管及公司原第一大股东和现任第一大股东不存在关联关系。郑伟斌拥有多年经商经验，涉及投资和实业，积累了一定财富，但因涉及个人隐私，其本人不愿意披露个人资产状况。郑伟斌为公司现任董事长的中学同学，两人不存在关联关系。同时，郑伟斌与公司其他董事、监事、高管及公司原第一大股东和现任第一大股东也不存在任何关联关系。
二、受赠资产不同会计处理及其财务影响分析
案例中包含两大相关的专业问题，一是受赠资产的估值，二是受赠资产的会计处理。对于前者，虽然评估公司发表的意见和*ST博元对公司受赠资产相关事项的专项说明中都做了一定解释，但似乎并未对上交所提出的几个重要疑问做出充分回应。苜先，作为捐赠资产的福建旷宇对主要客户依赖严重，2014年、2015年1〜8月期间来自中交第三船务工程局有限公司壚门分公司的营业收入占营业收入总额的67.96%和78.50%。这意味着公司收入和盈利的可持续忭存在重大的不确定性。其次，福建旷宇资产总额2.66亿元中，应收其关联方、公司原初始股东福建省正泰建设工程有限公司（简称正泰建设）1.2亿元往来款。该笔应收款项占公司总资产的比重高达45%，一旦出现坏账，势必导致公司资产大幅缩水。最后，福建旷宇存在巨额的或有负债和未来债务，如为正泰建设提供有合计1亿元的信托贷款担保；与江西井冈园林实业发展有限公司签订有不低于4亿元的苗木购买协议，H前尚未进入执行阶段。上述情况表明，受赠股权的价值存在高估的重大风险，也说明受赠企业对该项资产的会计处理合理与否具有重要的影响。
财会函[2008]60号文指出，企业接受的捐赠和债务豁免，按会计准则规定符合确认条件的，通常应记入“当期损益"；如果接受控股股东或其子公司的直接或间接捐赠，从经济实质上属T对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得记入“所有者权益（资本公积）”。《企业会计准则解释第5号》进一步指出，企业接受非控股股东或其子公司直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，按企业会计准则规定符合确认条件的，通常应确认为当期收益；但经济实质表明属r对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。然而,财会函[2008]60号文和《企业会计准则解释第5兮》都未对何为资本性投入作出明确解释。只有《企业会计准则第16号一政府补助》应用指南指出，资本性投入是“指政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资与被投资的关系'虽然此处所指的投资者身份是政府，但理应也适用于一般投资者。问题是，《企业会计准则解释第5号》中的“非控股股东”究竟是指除控股股东以外的较大股东，还是指控股股东以外的所有股东（包括微不足道的只持有公司几百几千股的小股东），并不明确。笔者认为，这里的“非控股股东，应该是指持股较大的较重要的非控股股东，如公司的共同控制方或能对公司经营施加重大影响的投资者，至少是有权依据《公司法》一百零二条规定能在股东大会召开十日前向股东大会提出临时提案、单独或合计持有公司百分之三以上股份的股东。这是因为，只有重要股东才有内在激励关注公司的长期发展，也才有实际能力和条件来影响、支持公司的持续经营。
本例中，郑伟斌只持有*ST博元1400股，如果真如公司公告中所称他与公司莆事、监事、高管及公司第一大股东不存在关联关系，那么可以认定其为不重要的小股东，即不属于《企业会计准则解释第5号》中的“非控股股东'这样，他对公司的本次无偿性资产捐赠就应界定为一般性捐赠，而不能界定为资本性投入。作为受赠方的*ST博元也就应该将收到的福建旷宇95%的股权按评估值记入营业外收入，而不应记入“资本公积”。如果记入营业外收入”，仅本事项就将为公司增加64414万元的净利润（还不包括受赠企业变为公司控股子公司后合并进来的净利润），•举扭亏，但企业为此需按25%的适用税率缴纳21471.5万元的所得税。而2015年第三季度季报显示，*ST博元账面只有区区8万元的货币资金。
三.本案的启示
*ST博元受赠小股东捐赠资产及其会计处理事件将对我国资本市场与会计准则建设产生较大影响，具有两个方面的重要启示：一是会计准则制定机构应尽快出台有关企业捐赠方面的具体会计准则或较系统的会计准则解释，以针对各类主体各种情况的资产捐赠的会计处理做出明确规范，减少企业会计处理的任意性。二是证券监管部门应完善上市公司重大资产收购、处置、重组、捐赠等行为的信息披露，严格要求上市公司完整披露标的资产评估报告、审计报告及所附财务报表等，以便投资者充分了解、分析其对公司财务状况、盈利能力的影响，更可靠地识别、评估投资风险与价值。
余玉苗 刘国升(作者单位：武汉大学经济与管理学院会计系）
