政府会计改革对高校财务管理的影响

　　【摘要】随着我国政府职能转变及公共财政体制的建立和完善，现行政府会计制度的缺陷逐渐显现。作为我国政府现阶段财政体制中的重要战略部署，加快推进政府会计改革势在必行。文章介绍了政府会计改革的主要内容，重点分析了政府会计改革后高校会计核算、财务报告的具体变革，以及政府会计改革对高校财务管理的影响，并结合高校实际情况，提出了贯彻实施政府会计改革工作的几点建议。

　　【关键词】政府会计；改革；高校；财务管理

　　一、政府会计改革的主要内容

　　十八届三中全会明确提出了全面深化改革的指导思想、目标任务、重大原则。政府会计改革是政府改革的重点。政府会计改革是一项艰巨、复杂的系统工程，需要从法律法规制度、会计核算、会计报告及会计信息化建设等多方面多维度进行一系列改革。改革的主要内容：一是建立健全法律法规；二是制定统一的政府会计准则；三是编制政府综合财务报告；四是编制地方政府债务报告；五是修订完善政府预算会计制度；六是推进行政事业单位财务制度改革；七是全面清理核实政府资产负债项目；八是建立政府会计信息系统。

　　随着政府会计改革的深入推进，基本准则、具体准则和应用指南的相继出台，建立了统一、科学、规范的政府会计体系。构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算制度[1]，确立了“3+5要素”的会计核算模式[2]，编制预算会计和财务会计双分录，预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，确立“实提”折旧和摊销，引入长期股权投资权益法核算，编制政府决算报告和财务报告。

　　二、政府会计改革对高校财务管理的影响

　　政府会计改革是我国全面深化行政事业单位改革的一项重大举措，对加强和完善政府财务管理，提高资金使用效益具有重要意义。高等学校会计作为政府会计的重要组成部分，政府会计准则、政府会计制度的相继出台和实施对高校财务管理和核算的影响非常大，通过贯彻实施政府会计准则、政府会计制度，可进一步促进高等学校加强财务管理，规范财务行为，提高成本意识，提高资金使用效益。

　　（一）会计核算的变革

　　政府会计制度采用了预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式[3]。也就是要在同一会计核算体系中实现预算会计和财务会计的双重核算，预算会计核算通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素，财务会计核算通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素，这样的“双核算”才能分别为决算报告和财务报告提供数据支撑。实现“双核算”功能是以权责发生制和收付实现制为基础，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，在“双基础”下的“双核算”，给高校会计核算带来了前所未有的变革。

　　收付实现制能够提示预算执行过程及其结果[4]，为决算报告提供数据支持，能够有效规范资金的合理合规使用，但不能真实反映成本费用的实际状况，违背了会计核算中收入与成本费用匹配的原则。成本费用核算不准确就会影响实际运行成本情况，难以满足财务报告的要求，因此必须引入权责发生制。故而政府会计基本准则和五项具体准则从交易与事项入手，规范经济事项的确认、计量和报告程序，增加收入和费用两个财务会计要素的核算内容，细化了资产和负债要素的核算内容，在进行会计业务处理时还应以“双分录”的方法兼顾“双核算”要求。下面以高校一些常见经济业务为例，通过对现行高校会计制度与将要执行的政府会计制度进行简单比较，分析实施政府会计改革后高校会计核算的主要变革。

　　1.日常主要业务核算的变革

　　高校在现行会计制度下对收入、支出、应收、应付等款项的确认，均使用收付实现制。高校的日常经济业务较稳定，收付实现的时间差异较小，在执行政府会计制度时，常规业务的会计核算变化不大。由于新的政府会计制度财务会计核算采用权责发生制，为充分体现会计的谨慎性原则，期末要对应收账款、其他应收款、预付账款等可能发生的坏账计提坏账准备，计入当期费用，加强对往来款项的管理，更加真实地把高校的资产状况反映到财务报告中。

　　2.固定资产与无形资产核算的变革

　　按政府会计具体准则对固定资产价值计量的规定，明确了固定资产依次按照历史成本、评估价值、市场价格和名义金额为计价标准，增加了实务操作的应用性。现在高校会计制度核算中，固定资产“虚提”折旧，冲减非流动资产基金，而不计费用，不能体现单位的运行成本，且资产状况在决算报告中无法体现。按固定资产准则基于权责发生制会计核算要求，“实提”折旧，有利于客观真实地反映资产价值，便于政府成本会计核算与管理，资产状况在财务报告中也能清楚体现。无形资产的核算与固定资产的核算基本相同。

　　3.存货核算的变革

　　现行高校会计制度下，存货的核算在购入时确认资产，实际发出时确认支出。财务会计采取权责发生制核算，也是在取得时确认资产，实际发出存货时才将其转入当期费用或成本，而预算会计则在购入时就做了预算支出，实际发出时不做确认。两种核算方法，当存货在跨年不能完全发出时，有可能会导致财务会计的费用或成本数与预算会计的支出数有差异。

　　4.投资核算的变革

　　以货币资金进行长期股权投资为例，现行高校会计制度对投资的核算较简单，在取得投资时确认为资产，不需要确认支出，但需要将事业基金转为非流动资产基金，虽然事业支出在年末也将冲减事业基金，但这部分支出没有在决算报告中反映出来。在政府会计制度的核算下，财务会计在取得投资确认收入的同时，预算会计也要做投资支出，并且明确采用权益法核算，长期股权投资的增减变动更加完整、准确，学校的投资状况得以在财务报告和决算报告中真实体现。

　　5.基建工程核算的变革

　　政府会计制度中将基本建设项目和非基本建设项目的核算分离开，这样更有利于项目核算的明晰性，在建工程增加时也不再增加非流动资产基金，不再将基建工程的资金占用情况作隐性表现，而是按权责发生制的要求实事求是反映基建工程实际发生的工程款项。

　　（二）财务报告的变革

　　政府会计制度改革后，高校财务会计由单体系的会计核算模式变化为双体系的核算模式，会计要素变化为“3+5”，财务处理采用双分录形式，由原来预算会计体系变化为预算会计与财务会计共存的模式。改革不仅使会计核算发生了巨大变化，财务报告也相应发生变化。

　　1.目标发生变化

　　改革前高校财务报告目标为反映高校的收、支、结余，重点是反映当年预算收支执行情况，没有编制真正意义上的政府财务报告。政府会计制度改革后，财务报告目标增加了财务会计体系下的政府财务报告，完整反映政府和单位资产负债管理、运行成本的相关结果。

　　2.编制基础变革

　　改革后，由于核算是双会计体系，核算基础发生了变化，报表编制是在核算基础上进行，因此，报表编制基础与核算相同，在共同衔接又相互分离的收付实现制和权责发生制基础上编制。

　　3.财务报告构成变革

　　改革前，属于单会计体系下预算会计的决算报表体系，改革后变为双体系下预算会计与财务会计并行的双报表体系，包括政府财务报告与决算报告。

　　（三）对财务管理的影响

　　1.实行成本核算，提高绩效管理水平

　　长期以来，高校除在开展经营活动时按照权责发生制核算收入、支出外，其他各类收入、支出都是按照收付实现制进行核算。但经营收入仅占高校收入的极小部分，所以核算过程缺乏成本理念，更无法体现在账务处理和财务报告中。《政府会计准则——基本准则》（简称《基本准则》）第三条规定“财务会计实行权责发生制”，并在政府财务会计要素部分对收入和费用要素的定义进行了规范，同时要求将收入费用表纳入会计报表体系。引入权责发生制后，当期发生的各项支付活动需要加以区分，按照配比原则，不归属于当期的支出，不能列入当期费用。通过收支的会计期间配比，高校必须进行成本核算，各类项目收支使用成效更为准确，尤其是各类各项财政资金执行过程一览无遗，绩效评价的客观性和真实性得到保证。《基本准则》关于成本理念的正式引入，有利于准确反映高校的运行成本，有利于计算各类资源的投入产出指标[5]。具体准则《政府会计准则第3号——固定资产》和《政府会计准则第4号——无形资产》的颁布，将彻底打破“依存量定增量”的局面。对固定资产按期计提折旧，对使用年限有限的无形资产在会计期间进行摊销，使得高校各类资产的原始价值在会计期间得到合理的归集和反映，在资产配置与资产使用之间建立起勾稽关系，有助于提高资产配置决策的科学性和合理性。

　　高校预算在编制与执行方面有严格的规定，近年来更注重预算的绩效评价。其决算依照与预算相对应的要求进行编制，决算与预算相互反映、相互促进。近些年，决算的编制质量在逐年提高，预算绩效评价机制也在日益完善，但也暴露出诸多问题。作为事业单位的高校，其预算是政府预算体系中不可或缺的重要内容。政府会计准则出台前高校预算的编制和执行侧重于资金管理；政府会计准则出台后，提高了对高校预算编制的要求，要求不仅要关注资金使用情况，也要重视预算项目的执行结果并进行绩效评价，使各项经济活动得到进一步的规范，提高对外提供财务信息的完整性和准确性[6]。《基本准则》明文规定编制政府决算报告时以预算会计核算所生成的数据为准，决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料构成了完整的政府决算报告。政府决算报告的目标是能够反映预算执行进度和执行结果，能够服务于预算绩效管理。对决算报告的明确要求，有利于高校进一步建立并有效实施预算绩效评价制度，有利于提高高校绩效管理水平。

　　2.规范财务报告编制与披露，提高财务透明度

　　《基本准则》第十二条明确各政府会计主体应当将发生的各项经济业务或事项统一纳入会计核算，第五章提出政府决算报告和财务报告的内容和编制要求，通过正式的报告全面反映政府会计主体的预算执行情况及财务状况、运行情况和现金流量。政府会计目标主要是反映预算收入和支出的执行结果，反映各类公共资金受托责任的履行情况，同时由于会计核算实行“双基础制”，所以需要编制以收付实现制为基础的决算报告，编制以权责发生制为基础的财务报告。其中，单位财务报告至少包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。通过基本财务报表能够披露会计主体的整体财务状况、日常运行情况及现金流量等信息。对外公开的财务报告必须按规定由会计师事务所进行审计。高校财务报告公开是继预决算信息公开、政府采购信息公开和“三公”经费信息公开后的又一项重大公开内容，进一步提高了高校财务工作透明度，让全社会全方位监督高校的履职尽责情况，进一步提升了财政透明度。作为公共财政重要组成部分的高校，需要不断完善自身财务体系，全面规范财务活动。随着高校对外公开的信息数量增加，信息透明度加深，既有问题会不断暴露在阳光下，促使管理部门采取实质性的措施，有助于各项财务活动进一步规范。所以说，政府会计准则的实施有利于推动高校切实有力地改进内部财务活动，提高财务工作科学化管理水平[7]。

　　3.加强财务监控，防范财务风险

　　我国于2014年正式颁布实施《行政事业单位内部控制规范（试行）》，许多高校从实际出发，以规范为依据，相继建立了适应自身需要的内部控制制度和风险控制制度。但是就近年来内控和风控的具体实施来看，很多高校相关制度执行效果不甚理想，制度与执行“两张皮”的现象颇为常见，内控的监督作用难以真正发挥。内部控制规范与政府会计准则相辅相成，相互促进，共同发展。《基本准则》明确提出了七个方面的会计信息质量要求和“3+5要素”的会计核算模式，将大力促进高校内部控制制度和风险控制制度的建立和有效实施。各高校应以政府会计准则的施行为契机，认真研究《基本准则》及相继出台的各项具体准则，充分理解准则精神，吃透准则中蕴含的精髓，结合内部控制规范在单位层面和业务层面的要求，将准则要求贯彻落实。在实际操作过程中，调动学校各层各级教职工的积极性和主动性，发挥内部审计和外部审计的作用，有针对性地对运行过程中存在的问题查缺补漏，不断充实调整完善规章制度。在制度层面树立会计信息质量标准，有助于内部管理执行力的提升，有助于防微杜渐，使腐败从源头得到遏制。

　　三、高校贯彻实施政府会计改革工作的几点建议

　　政府会计基本准则、具体准则与政府会计制度的相继出台和实施是政府会计领域一次重大的制度变革，对单位财务管理和会计核算带来很大变化。高等学校必须学习好、贯彻好、实施好、执行好政府会计改革一系列准则和制度，促进高校财务工作健康、科学和可持续发展。

　　（一）加强组织和领导，贯彻实施好政府会计改革工作

　　政府会计改革实施工作是一项系统工程，涉及财务管理、预算和会计核算的方方面面。各高校财务部门必须高度重视，强化领导，精心组织，制定详细的实施方案，确定任务分工及任务分工完成程度和完成时间，明确职责，落实责任，提高工作效率，确保实施顺利。主管部门应加强指导和培训，通过多种方式和平台宣传、培训政府会计改革系列准则、制度和相关政策，更好地为各高校提供政策咨询，答疑解惑；组织专题研讨，对重点、难点和热点问题深入学习研讨，构建科学、规范的财务核算体系，推进政府会计改革工作顺利实施。高校财务部门组织好全体财务人员深入学习准则、制度，通过组织形式多样的学习、培训和研讨，增强学习效果，让财务人员深入了解准则、制度出台的背景及重要意义[2]，熟悉准则、制度的主要变化和内涵，熟练掌握会计核算内容，熟悉预算会计和财务会计的“3+5”会计要素，掌握平行记账，深刻理解财务会计与预算会计之间的关联关系，准确把握会计报表编制要求等。

　　（二）健全完善学校相关财务管理制度

　　政府会计基本准则、具体准则和政府会计制度出台后，各高校要根据基本准则、具体准则、应用指南和政府会计制度，结合学校的实际情况，健全完善相关财务管理制度，及时修订学校财务管理办法、预算管理办法和收入、支出管理办法等，制定学校存货、投资、固定资产、无形资产及公共基础会计核算、管理办法等，建立预算会计和财务会计双体系，明确预算会计和财务会计双目标的实现，确定预算会计和财务会计双分录的编制，编制决算报告和财务报告，进一步加强财务分析，充分利用财务报告反映的信息，加强对资产状况、债务风险、成本费用、预算执行情况的分析，促进预算管理、资产负债管理和绩效管理有机衔接。

　　（三）加强财务人员队伍建设，提升工作水平和能力

　　高校财务人员长期按照预算会计体系处理业务，采用收付实现制和修正的权责发生制进行会计核算。随着政府会计改革的深入推进和政府会计准则的实施，政府会计制度的很快出台，构建了预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算制度，为高校财务人员带来了更多的挑战，提出了更高的要求，必须把提高现有财务人员的业务素质和能力作为一项重要的工作抓紧抓实，加强培训和学习，全面贯彻政府会计改革精神，不断更新管理理念和知识储备，提高专业水平和履职能力，使会计的职能由简单的记录、核算转向更深远的管理、决策，财务人员不仅要成为单位发展过程的跟随者、观察家，更要成为单位发展的引领者、战略家。

　　（四）加强财务信息化建设

　　会计信息系统的变革是支撑政府会计改革的重要信息基础。随着高校数据信息化建设不断推进、学校规模的不断扩大、学校资源的日益增加和内涵建设的要求不断强化，高校财务工作无论从内涵或外延上都发生了巨大变化，原有的财务管理、软件运行模式不仅无法满足高校部门预算、国库集中支付、内控建设、政府会计制度等一系列改革的需要，而且无法满足高校财务精细化管理、成本核算和优质财务服务的需求，更不能满足财务工作从学校管理的角度深入参与学校战略、规划、计划、绩效、激励等重大工作。财务管理必须改变原有模式，充分运用计算机技术和先进的财务信息管理系统，实现战略财务、业务财务和共享财务三大功能。因此，必须加强财务信息化建设，结合政府具体会计准则和政府会计制度的出台，进行会计信息系统的变革。一是会计信息系统的变革为提高财务管理效率夯实基础。实施政府会计制度，一项经济业务要进行“双分录”处理，预算会计和财务会计的“平行记账”将会带来双倍的工作量，须通过会计信息系统的智能化，完成财务会计凭证后自动生成预算凭证，以减少工作量。二是会计信息系统的变革为保证权责发生制核算与收付实现制核算之间的平衡保驾护航。两种核算之间要明确会计科目的对应关系，增加账务检查规则定义，设置权责发生制科目与收付实现制科目的平衡检查关系，实时检查和控制两者之间的平衡，这样在年末编制决算报表和财务报表时也便于差异调整。三是会计信息系统的变革为项目管理提供全方位的服务。政府会计制度的实施，预算会计和财务会计从不同切面反映学校的财务状况，学校的项目根据其报告对象的不同，可以选择按收付实现制科目核算或者权责发生制科目核算，或是采用两种核算模式分别对收付实现制的余额和权责发生制的余额进行控制。这种多维度的管理只能通过强大的信息系统来保障。

　　数据信息技术的发展，使传统财务管理模式向集成数据信息化财务管理模式转变，推进财务数据信息管理建设，不仅有助于提高高校财务管理能力和资金监控水平，提高资金使用效率，保证资金的安全，而且能有效加强单位内部风险控制，降低成本，提高效率。利用数据信息大力推进财务管理数据信息化发展，将学校的财务和业务更多地融合，进行单位流程再造，通过财务管理信息化促进单位管理信息化发展，以此带动高校管理水平提高，实现高校治理能力和治理体系现代化。